Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Новые правила трансфертного ценообразования». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
ТЦ предполагает расчет стоимости на основании цен, установленных между взаимозависимыми лицами. Но что понимается под взаимозависимыми лицами? Это компании, которые могут воздействовать на финансовые показатели друг друга. На такие фирмы обращается особый контроль со стороны налоговых органов, так как они имеют возможности для снижения фискальной нагрузки и выведения прибыли из-под обложения налогами.
В каком случае трансфертное ценообразование будет контролироваться?
Дополнительный контроль вводится относительно сделок, отличающихся следующими характеристиками:
- Операции между сторонами, которые зависят друг от друга (в том числе с участием сторонника).
- Операции между российскими фирмами и представительствами других стран.
- Сделки, совершаемые на внешнем рынке с биржевой продукцией (к ней относятся, к примеру, металлы). Дополнительная проверка осуществляется только тогда, когда годовая выручка фирмы превышает 60 млн рублей.
- Один из контрагентов находится в зоне со льготным налогообложением.
- Для одного из контрагентов действует налоговая ставка 0%.
- Сделка осуществляется с участием субъекта, который добывает природные ресурсы и перечисляет средства в казну НДПИ.
- Операции между сестринскими фирмами, если доля их участия в головной фирме равна 25% и более.
- Сделки между субъектом и его гендиректором.
- Операции между предприятиями, гендиректор в которых – это один и тот же человек.
Могут существовать и другие основания для проверок. Однако все они должны подтверждаться законом. Контроль осуществляется только тогда, когда сумма сделки превышает определенный уровень. Как правило, это 60-100 млн рублей.
Методы, регулирующие процесс трансфертного ценообразования
В гл. 14.3 НК РФ рассмотрены общие положения, касающиеся методов определения рыночных цен, порядок расчета интервала рентабельности, описаны способы и условия применения всех методов.
В частности, НК РФ установлены методы ТЦО в целях налогообложения, которые должны быть использованы ФНС России и ее территориальными органами при налоговом контроле в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами:
1) метод сопоставимых рыночных цен;
2) метод цены последующей реализации;
3) затратный метод;
4) метод сопоставимой рентабельности;
5) метод распределения прибыли;
6) метода цены независимой оценки.
Данный перечень является исчерпывающим, однако приоритет отдан методу сопоставимых рыночных цен.
Применение данного метода обязательно: для определения соответствия цены, примененной в контролируемой сделке, если на соответствующем рынке существует хотя бы одна сопоставимая сделка, предметом которой являются идентичные либо однородные товары (работы, услуги); при наличии достаточной информации о контролируемой сделке.
Однако допускается, что, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо оно не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам, для целей налогообложения применяются другие методы, например те, которые с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки дают возможность наиболее обоснованно судить о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночной цене.
Причем допустимо использование комбинации двух и более методов.
При этом в отношении остальных методов будет действовать принцип выбора «лучшего метода», т.е. такого, который с учетом фактических обстоятельств и условий сделки позволит сделать наиболее обоснованный вывод о соответствии примененной цены рыночной цене.
При выборе метода должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сделок с анализируемой сделкой.
Влияние COVID-19 на ТЦО
ОЭСР выпустила рекомендации в отношении ТЦО в связи с пандемией COVID-19. Данное руководство разъясняет особенности учета влияния пандемии коронавируса при подготовке ТЦО-документации и иллюстрирует практические аспекты применения принципа рыночного уровня цен в отношении уникальных обстоятельств коронакризиса.
Стоит отметить, что так как Россия не является членом ОЭСР, то этот документ можно рассматривать лишь в качестве квалифицированного мнения в русле передовой международной практики. При этом не стоит забывать, что налоговые органы в рамках ТЦО-проверок в первую очередь ориентируются на российское налоговое законодательство (ст. 54.1 НК РФ), которое не претерпело никаких изменений в связи с пандемией.
Хотя, по словам представителей ФНС РФ, это обстоятельство, несомненно, учитывается при проведении проверок. Так, в случае если по сделке сработали риск-маркеры при предварительной оценке, налоговая служба сначала запросит разъяснения у налогоплательщика и лишь затем будет инициирована более углубленная проверка.
Какими методами осуществляется ТЦО
При проведении налогового контроля сделок с использованием трансфертных цен, налоговики применяют следующие методы:
1. Первоочередным (приоритетным) признается метод рыночных сопоставимых расценок. Его суть заключается в том, что во всех открытых источниках находится информация о сопоставимых сделках на однотипную, аналогичную продукцию (работу или услугу). И на основании такой информации, налоговики и устанавливают стоимость по сделке с использованием трансфертных цен.
Важно! Этот метод можно использовать практически во всех случаях, когда данных достаточно для определения цен по сделке. Вот наиболее очевидные ситуации при применении данного метода:
- выдача / получение займа;
- реализации продукции, по которой есть статистические данные (например, котировки бирж);
- сделки с контрагентом, не входящим в группу компаний на идентичных условиях и т.д.
Основным преимуществом метода является надежность результата при определении трансфертной цены.
Невозможно использовать первый метод либо его применение не дает соответствующе надежный вывод о трансфертной цене по сделке? Применяйте один из следующих методов:
2. Метод цены последующей реализации – заключается в использовании данных о валовой рентабельности компании. Как работает метод – за базу берутся данные о валовой рентабельности компании и соотносятся с аналогичными данными независимых торговых компаний, и в случае отклонения цен, они корректируются с учетом минимального значения. Данный метод трудно использовать, если независимые торговые организации применяют различны методы учета доходов и расходов (что, соответственно, влияет на определение показателя валовой рентабельности).
3. При применении затратного метода принято сравнивать данные по валовой рентабельности затрат. Здесь принцип действия схож с вышеописанным методом цены последующей реализации. Однако здесь сравниваются данные стоимости товаров при реализации. Данный метод также малоприменим, ввиду сложностей при поиске сопоставимых данных о валовой рентабельности независимых компаний.
4. Наиболее популярным методом считается метод сопоставимой рентабельности.Его применяют, когда три предыдущих метода не могут дать надежного результата либо их применение невозможно. Его суть заключается в сопоставлении рентабельности, при этом предпочтительнее учитывать некоторые нюансы:
- если реализуется по сделке услуга или работа – сравнивайте рентабельность затрат;
- предметом сделки является продажа товаров – сопоставьте рентабельность продаж;
- при материалоемком производстве целесообразно сравнивать рентабельность активов. То есть действует следующий принцип – сравнивается тот показатель рентабельности, который наиболее точно показывает взаимосвязь получаемой выгоды и экономически понесенных затрат.
Когда трансфертное ценообразование будет контролироваться налоговыми инстанциями
Налоговому контролю подлежат следующие типы сделок:
- Сделки между юрлицами с взаимной зависимостью (даже, если при этом участвует третья, сторонняя организация). В этом случае сделки или совокупность таких сделок не должны превышать величину в 1 миллиард рублей.
- Сделки между двумя и более организациями, в которых единоличный исполнительный орган – одно и то же лицо.
- Сделки, которые осуществляются между организацией и его директором.
- Контролируются сделки между зависимыми организациями, если доля участия одной стороны в капитале другой превышает 25 процентов.
- Если одна из сторон сделки – иностранная организация – не резидент (при этом сумма сделки или совокупности сделок не играет роли).
- Реализация – импорт биржевой продукции (газ, нефть, иное сырье и материалы, добываемые из недр земли). Также контролируются сделки с участием стороны – плательщика НДПИ. Общая величина таких сделок не должны превышать 60 миллионов рублей.
- Сделки, в которых участвуют одна или более сторон с нулевой ставкой по налогу либо находятся в зоне со льготным налогообложением.
В вопросах трансфертного ценообразования имеющаяся судебная практика достаточна неоднозначна. Следует ее учитывать при определении трансфертных цен, это поможет избежать или минимизировать налоговые риски компаний.
1. Дело А55-1621/2018, А55-1618/2018 и А55-19403/2018, ПАО «Тольяттиазот».
Суть спора: организация при определении трансфертных цен и подготовке соответствующей документации для налоговиков применила метод сопоставимой рентабельности. ФНС в свою очередь, настаивает на применении приоритетного метода сопоставимых цен.
Напомним, что приоритетный метод можно использовать в случае, когда у организации уже были аналогичные собственные сделки с лицами, с которыми отсутствует взаимная зависимость либо такая информация существует у взаимозависимого контрагента. На практике, такую информацию редко удается найти. ФНС настояла на том, что информацию о сопоставимых сделках можно найти в иных открытых источниках (справочных системах). И судебная практика ориентируется как раз на применение приоритетного метода. Используя сведения из справочных систем ArgusMedia и Platt налоговикам удалось доказать, что компания по контролируемым сделкам установила нерыночные цены.
Вывод: следует четко и более детально подходить к вопросу выбора и обоснования метода формирования трансфертных цен.
2. Дело А40-241026/2018 и А40-241020/2018, ООО «Торговый дом «Риф».
Суть спора: организация применила метод сопоставимых цен (считающийся приоритетным) при реализации сельскохозяйственной продукции с взаимозависимым лицом. Однако ФНС посчитала, что применение указанного метода не является верным, поскольку условия сделок определяют функции, выполняемые сторонами. При применении данного метода фактически осуществленные функции не оказывают существенного влияния на цены. Исполняемые сторонами сделок функции необходимо учитывать при использовании методов, основанных на рентабельности. Указанные сделки являются экспортными. Цены на экспорт сельхозпродукции сильно зависят от таких факторов, как урожайность, погодные и климатические условия, котировки иностранной валюты. Цены на экспорт продукции нельзя сравнивать с сопоставимыми сделками на внутреннем рынке. Отсюда, ФНС допустило применение затратного метода, как наиболее правильного при определении трансфертных цен по совокупности сделок.
Вывод: при определении метода формирования ТЦ обоснуйте причины выбора метода или комбинации методов, при этом особое внимание уделите документации. В этом случае, даже при несогласии налоговиков с вашим решением, высока вероятность избежать штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налогов (но не менее 30 тысяч рублей).
3. Дело А55-1622/2018 и А55-1621/2018, А55-1618/2018, ПАО «ТОАЗ».
Суть спора: общество отказывается признавать взаимозависимость контрагента, а также не считает сделки с ним контролируемыми. ФНС удалось доказать обратное, ссылаясь на руководство ОЭСР по вопросам трансфертного ценообразования как на дополнительный источник права при рассмотрении вопросов ТЦО.
Вывод: учитывайте подходы, описанные в руководстве ОЭСР по ТЦО, несмотря на то, что данный документ не является источником права в нашей стране.
Основные источники информации
1. Сведения о ценах и котировках российских и иностранных бирж. Из всех известных видов бирж наибольший интерес с точки зрения получения информации о ценах могут представлять товарные биржи.
Товарные биржи
Товарная биржа – это организация, которая формирует оптовый рынок и проводит его регулирование в форме гласных публичных торгов, проводимых в определенном месте в определенное время по установленным ею правилам.
В Москве функционируют:
— Зерновая биржа;
— Международная продовольственная биржа;
— Межреспубликанская универсальная товарная биржа;
— Московская биржа;
— Центральная российская универсальная биржа.
В числе зарубежных бирж:
— Нью-Йоркская биржа (хлопок и цитрусовые);
— Чикагская торговая биржа (пшеница, кукуруза, соя, рис);
— Токийская товарная биржа (драгоценные металлы, каучук, пряжа).
Информацию о ценах и котировках определенных товаров можно узнать на сайте биржи или из выпускаемых биржами информационных бюллетеней. Если товар предлагается непосредственно биржей, то указываются цена за единицу товара, его количество и данные поставщика (наименование, адрес, контактный телефон).
2. Данные таможенной статистики. В соответствии с Законом «О таможенном регулировании в Российской Федерации»3 уполномоченный таможенный орган публикует данные таможенной статистики внешней торговли РФ в соответствии с установленными Правительством РФ порядком и сроками. На федеральном уровне это компетенция Управления таможенной статистики и анализа ФТС России, на региональном – региональных подразделений Управления.
Данные таможенной статистики о стоимости экспортируемых и импортируемых товаров публикуются в ежеквартальном бюллетене ФТС России. Эти данные можно также найти в информационных ресурсах Интернета, но доступ к ним, как правило, платный.
Таможенная статистика внешней торговли предоставляется государственным органам, международным организациям и иным лицам по запросу (подп. 2 п. 1 ст. 105.6 НК РФ). Причем таможенный орган предоставляет только сведения, не содержащие государственной, коммерческой или иной тайны (п. 3, 5 ст. 47 ТК ТС), а поскольку информация о конкретных условиях сделки и деятельности сторон сделки может составлять коммерческую тайну, налогоплательщикам обычно отказывают в предоставлении таких сведений.
В случае отказа налогоплательщик в рамках налогового спора может возражать против использования этих сведений в качестве допустимого доказательства в суде как минимум по двум причинам:
- источник информации не может считаться общедоступным;
- сведения, составляющие налоговую (коммерческую) тайну, не могут быть использованы в качестве надлежащего источника информации (п. 3 ст. 105.6 НК РФ).
3. Сведения о ценах и биржевых котировках, содержащиеся в официальных источниках российских уполномоченных органов, иностранных государств и международных организаций. Такие сведения могут содержаться в официальных источниках информации государственных органов и органов местного самоуправления, официальных источниках информации иностранных государств либо в иных опубликованных и (или) общедоступных изданиях (подп. 3 п. 1 ст. 105.6 НК РФ).
В России это, например, источники Федеральной службы по тарифам, Федеральной службы государственной статистики (Росстат) и ее соответствующих подразделений в регионах.
Однако Росстат располагает в основном информацией о ценах на потребительские товары (индекс потребительских цен, среднемесячная заработная плата, средние цены на рынке жилья, стоимость потребительской корзины и др.), но эти данные, как правило, не представляют большой практической пользы.
Передача нематериального имущества. Определение
Когда прибыль корпорации превышает ожидаемый уровень с учетом рыночной конъюнктуры в течение длительного периода, это вызвано наличием того, что экономисты называют «барьером для доступа». Барьеры для доступа — это факторы, препятствующие или мешающие успешному выходу компании на рынок или, другими словами, устанавливающие своего рода монопольный контроль на рынке.
Иногда барьеры для доступа создают абсолютную монополию для владельца или создателя барьера. Например, Aluminum Company of America (ALCOA) владела мировым источником боксита (важного элемента при производстве алюминия), и до тех пор, пока суды США не заставили компанию отказаться от части запасов, ALCOA обладала абсолютной монополией на производство алюминия. Еще один пример — фармацевтическая компания Eli Lilly, которая обладала патентом на лекарственное средство, продававшееся под названием Darvon. Патент был настолько эффективен, что до окончания срока его действия ни один из конкурентов не мог разработать лекарство, способное конкурировать с Darvon.
В контексте внутрифирменного ценообразования барьеры для доступа считаются «нематериальными» активами. В качестве примера нематериальных активов можно привести деловую репутацию фирмы (гудвилл), патенты, бренды и товарные знаки, интеллектуальную собственность, лицензии, издательские права, возможности в плане обслуживания и многое другое. В целом, нематериальные активы по своему характеру являются нефизическими, они способны приносить экономическую выгоду в перспективе, могут быть идентифицированы отдельно и защищены законным правом.
Нематериальные активы, создающие полную или почти полную монополию в своих товарных сферах, иногда называют «супернематериальными активами». Сейчас в области трансфертного ценообразования к таким активам наблюдается большой интерес. Еще со времен закона США «О налоговой реформе» 1986 года и последующей «Белой книги» вопрос о надлежащих внутрифирменных ставках роялти на «супернематериальные активы» в США вызывает немало споров. (Подробное описание действующих в США норм см. в главе о США.) Нематериальный актив, не создающий монополию (т. е. ситуации, когда продукция, к которой относится данный актив, продается на высококонкурентных рынках), иногда называют обычным или стандартным активом.
Какие сделки признаются контролируемыми
На практике в 80% случаем суды принимают позицию ФНС. Налоговики активно контролируют рыночные цены между взаимозависимыми лицами через доказательство получения необоснованной налоговой выгоды.
Яркий пример: компания продаёт физлицам транспортные средства по цене ниже рыночной, но не по разумным рыночным причинам, а с целью получения налоговой выгоды за счёт снижения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. При этом сделки заключаются между взаимозависимыми лицами, способными повлиять на условия совершаемых сделок.
Другой пример — предоставление заёмных денежных средств на нерыночных условиях, но в силу влияния компании, участвующей на 100% в капитале организации через материнскую компанию.
Если налоговая установит, что цены не соответствую рыночным, компанию могут обязать доплатить налог с учётом исполненной сделки, а также наложить штраф — до 40% от суммы невыплаченного налога.
Правила трансфертного ценообразования в России
Как проверяются трансфертные цены на соответствие рыночным? Контролируемая сделка тщательно анализируется по таким параметрам: принимаемые риски сторон, предмет сделки, ее функции. Выявляются особенности операции, и определяется метод обоснования рыночной цены. Затем, исходя из рыночных цен, определяется доход от сделки и сравнивается с фактическим доходом сторон соглашения.
Налоговая служба сопоставляет рыночные цены с трансфертными и проверят, заплатили ли стороны(в зависимости от их статуса и особенности сферы деятельности) следующие налоги в полном объеме:
- НДФЛ
- Налог на прибыль
- НДПИ
- НДС
- Налог на дополнительный доход от добычи сырья углеводородного характера
Изменение в 2022 году
В начале 2021 года был принят Закон Украины, согласно которому были приняты некие изменения в Налоговом кодексе Украине, что, в свою очередь, повлияло на сферу трансфертного ценообразования.
Примечательным было изменение формулировки объекта анализа для приоритетного использования Метода сравнительной неконтролируемой цены. А именно, определение “биржевые товары” изменилось на “сырьевые товары”. Еще одним нововведением является расширение подпункта 39.4.6 статьи 39 Налогового кодекса Украины. Согласно этим изменениям, Документация по трансфертному ценообразованию должна дополнительно содержать следующие данные:
- о физических лицах, которые выступают как бенефициары плательщика налогов;
- цепочку поставки с раскрытием формирования стоимости в условиях контролируемых операциях;
- информацию о деловой цели контролируемых операций;
- если налогоплательщик является членом международной группы компаний, тогда также необходимо подавать копии документов, в которых регулируются вопросы о ценообразовании и в целом указывать в документации данные, раскрывающие структуру такой группы, направления функционирования ее участников, идентификацию главного офиса группы ;
- копии аудиторских заключений, если ваша компания подпадала под обязательный аудит подтверждения финансовой отчетности за соответствующий отчетный период.
Также в подпункте 39.4.7 статьи 39 НКУ указано, кто же обязан подавать глобальную документацию по вопросам трансфертного ценообразования. Согласно данной норме, обязанность возлагается на плательщика налогов, который является одним из членов международной группы компаний. При этом существует одно требование, которое заключается в том, что общий доход МГК должен приравнивать или быть больше, чем 50 млн евро.
Методы Transfer Pricing
Определение стоимости предлагаемых в рамках ТНК товаров и услуг, осуществляется в соответствии с принципом свободного составления договоров. Иными словами, участники договора, имеют право лично определять условия, а также устанавливать цену сделки.
Предпринимателям, желающим провести проверку соответствия трансфертного ценообразования требованиям и нормам ОЭСР, следует обратить внимание на следующие методы TЦ:
- Цена устанавливается с учетом себестоимости товаров/услуг.
- Цена определяется участниками договора о продаже товаров/услуг.
- Цена рассчитывается с учетом актуальных рыночных цен на аналогичные виды товаров/услуг.
- Цена устанавливается согласно действующим требованиям местного законодательства о трансфертном ценообразовании.
Что такое контролируемые сделки?
Контролируемые сделки – это сделки между взаимозависимыми лицами с учетом параметров этих сделок (в том числе суммовых лимитов), прописанных в ст. 105.14 НК РФ, а также сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, но приравненные к контролируемым сделкам (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Кроме того, контролируемой сделка может быть признана в судебном порядке (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).
Сделки, приравненные к контролируемым сделкам:
-
Сделки с участием посредников
(третьих лиц, не признаваемых взаимозависимыми), которые не выполняют в сделках никаких дополнительных функций в цепочке сделок, кроме организации перепродажи товаров (работ, услуг) между двумя взаимозависимыми лицами. При этом в цепочке сделок посредники не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов, т.е. служат для организации формального документооборота. Лимиты по величине доходов за календарный год для признания таких сделок контролируемыми в НК РФ не установлены, т.е. контролируемой является любая сделка такого типа, независимо от суммы. -
Внешнеторговые сделки товарами мировой биржевой торговли.
К этой группе отнесены товары с кодами ТНВЭД, перечень кодов утвержден Приказом Минпромторга России от 30.10.2012 N 1598 «Об утверждении Перечня кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности, сделки в отношении которых признаются контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 НК РФ». Лимит по величине доходов за календарный год с одним лицом для признания таких сделок контролируемыми – 60 млн. руб. -
Сделки с лицами, зарегистрированными в офшорной зоне.
Список государств и территорий, являющихся офшорными зонами, утвержден приказом Минфина России от 13.11.2007 N 108н. Для таких сделок лимит доходов с одним лицом также составляет 60 млн. руб. за календарный год. С 1 января 2018 года действует новая редакция приказа N 108н — из списка офшоров исключена одна из территорий КНР — «Специальный административный район Гонконг (Сянган)».
Случаи контролируемых сделок между российскими взаимозависимыми лицами:
- сумма доходов по сделкам между взаимозависимыми лицами за календарный год превышает 1 миллиард рублей.
- одна из сторон сделки является налогоплательщиком НДПИ, предмет сделки — добытое полезное ископаемое, являющееся объектом налогообложения НДПИ у этой стороны сделки, сумма доходов по сделкам между указанными лицами за календарный год превышает 60 млн. руб.
- одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: ЕСХН или ЕНВД, суммовой лимит доходов за календарный год 100 млн. руб.
- одна из сторон сделки: или освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций (например, организация на УСН), или применяет к налоговой базе по налогу на прибыль ставку 0% как участник проекта «Сколково», или является резидентом особой экономической зоны (ОЭЗ), или участником свободной экономической зоны (СЭЗ), или участником регионального инвестиционного проекта (РИП), или налогоплательщиком, занимающийся деятельностью, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, или является исследовательским корпоративным центром по проекту «Сколково», применяющий освобождение по НДС. Такие сделки признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между этими лицами за календарный год превысит 60 млн. руб. С 1 января 2018 года для признания сделки контролируемой появилось еще одно основание применение в течение налогового периода хотя бы одной из сторон сделки инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль организаций, предусмотренный статье 286.1 НК РФ, суммовой лимит по этому основанию также 60 млн. рублей.
Сопоставимые рыночные цены
Механизм основан на оценке операций купли-продажи аналогичных товаров, работ, услуг между лицами, отношения которых исключают взаимное или одностороннее влияние на финансовые результаты. Обязательное условие сопоставимости – полная информация о сделках, то есть имеются сведения о сопутствующих расходах, порядке оплаты, стоимости договора.
Пример
Фирма «А» поставила 25.05.2017 г. в Иваново хлопок дочерней компании «Б» за 5 долларов за килограмм. При проверке налоговая инспекция выяснила – цена занижена на 0,7 центов. Для обоснования сомнений инспекция привела для сопоставимости договор купли-продажи хлопка 18.05.2017 г. такого же сорта между предприятиями «К» и «М». Далее выяснилось, что сведения сравнению не подлежат, так как «А» закупала товар в Москве 20.05.2017 г. за 4 евро, а «К» приобретала его в Узбекистане 22.04.207 г. за 280,16 руб.