Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Какие сведения надо включать в налоговый расчет о выплатах иностранным фирмам». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
В ст.312 НК РФ установлено, что при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация до выплаты дохода должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Данное подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В этом случае доход выплачивается источником выплаты без удержания налога или налог удерживается по пониженной ставке, предусмотренной международным договором.
Как заполнить Расчет?
Налоговый расчет состоит из:
- Титульного листа;
- Раздела 1 «Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным за последний квартал (месяц) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента»;
- Раздела 2 «Сумма налога с выплаченных сумм доходов»;
- Раздела 3 «Расчет (информация) о выплаченных иностранным организациям доходах и удержанных налогах», состоящего из подраздела 3.1 «Сведения об иностранной организации — получателе дохода», подраздела 3.2 «Сведения о доходах и расчет суммы налога», подраздела 3.3 «Сведения о лице, имеющем фактическое право на доход».
Налоговые последствия договора девелопмента, заключенного с иностранной компанией
Предмет договора девелопмента — возмездное оказание услуг (выполнение работ), а также совершение как от имени и за счет инвестора, так и от имени заказчика и за счет инвестора юридических и иных действий, связанных с сопровождением и контролем за ходом и результатами проектирования, строительства и ввода в эксплуатацию объекта недвижимости, расположенного на территории России. Заключение и исполнение договора девелопмента предлагается рассмотреть на примере договора между российской и кипрской компанией. Итак, инвестором строительства и заказчиком услуг выступает кипрская компания, имеющая постоянное представительство на территории РФ, а исполнитель услуг — кипрская компания, привлекающая российского субагента и субподрядчиков.
Учитывая характер услуг, в соответствии со ст. 148 НК РФ, названные услуги могут быть отнесены к одной из следующих групп:
- инжиниринговые услуги (инженерно-консультационные услуги по подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги, в частности, подготовка техникоэкономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги), информационные, консультационные или проектные;
- услуги агента, привлекающего лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (в частности, инжиниринговых, информационных, консультационных, и проектных), от своего имени или от имени инвестора.
Налогообложение вознаграждения, получаемого иностранной компанией — исполнителем услуг, зависит от квалификации услуг.
В силу подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ Российская Федерация признается местом реализации услуг, если покупатель услуг ведет свою деятельность на территории РФ. Правило применяется, в частности:
- при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытноконструкторских работ. При этом к инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и др.);
- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания перечисленных видов услуг (услуг, предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг, не предусмотренных подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, определяется по месту деятельности исполнителя таких работ, услуг.
Местом деятельности покупателя для целей применения подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ определена территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на ее территории на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.
Покупатель услуг в рассматриваемой ситуации — кипрская компания (инвестор и собственник земельного участка), имеющая на территории РФ постоянное представительство (филиал), которое напрямую оплачивает услуги субподрядчиков на территории РФ, аккумулирует выполненные объемы работ (услуг), получает средства на оплату услуг субподрядчиков и, в случае договоренности, на оплату вознаграждения российскому субагенту, привлеченному кипрским исполнителем.
Приведенные условия взаимодействия сторон свидетельствуют о том, что в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом деятельности кипрской компании-инвестора для целей НДС должна признаваться РФ, поскольку фактическим покупателем услуг является ее постоянное представительство на территории РФ.
Соответственно, для определения места реализации этих услуг в целях НДС следует установить, относятся ли фактически выполняемые кипрской компанией-заказчиком и (или) привлеченным субагентом (субподрядчиками) действия к услугам, поименованным в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Если они являются таковыми, место их реализации — Российская Федерация (по месту деятельности покупателя услуг, которым в любом случае предстает российское постоянное представительство кипрской компании инвестора) на основании абзаца пятого подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Если кипрская компания действует в отношениях с российским суб агентом или субподрядчиками от имени инвестора, такие агентские услуги на основании абзаца восьмого подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ также облагаются НДС на территории РФ.
Инвестор привлекает заказчика для «возмездного оказания услуг (выполнения работ), а также для совершения как от имени и за счет инвестора, так и от имени заказчика и за счет инвестора юридических и иных действий по оформлению, разработке всей необходимой предварительной, предпроектной, проектной, рабочей и разрешительной документации, управлению проектированием и строительством объекта и для выполнения иных функций, включая привлечение и контроль за техническим заказчиком, а также оказания различных, в том числе консультационных, услуг по осуществлению проектирования и строительства объекта, продаже, оформлению и содействия в регистрации прав при продаже объекта или его части». К оказываемым по договору услугам относятся, в частности, следующие виды услуг:
- услуги управления проектированием (управление процессом проектирования, включая получение полного комплекта проектной документации, необходимой и достаточной для получения разрешений на строительство объекта, выполнения строительства объекта и получения разрешений на ввод объекта в эксплуатацию);
- услуги управления строительством (привлечение специализированных организаций для подготовки, проектирования, строительства объекта, управление всеми процессами по возведению объекта в соответствии с утвержденной разрешительной и проектной документацией объекта и разработанными на ее основе регламентами);
- услуги выполнения функций технического надзора (технический надзор за строительством в объеме и в соответствии с требованиями, предусмотренными договором);
- услуги обеспечения сдачи объекта, законченного строительством, приемочной комиссии (сдача законченного строительством объекта приемочной комиссии и получение акта, надлежащим образом оформленного и подписанного всеми членами приемочной комиссии);
- услуги ввода объекта, законченного строительством, в эксплуатацию (получение надлежащим образом оформленного разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, разработка и передача инвестору перечня правил и ограничений для арендаторов, включая технические характеристики объекта и отдельных входящих в него зданий).
Определяем налоговую базу
В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ при выплате доходов иностранной организации налоговая база определяется как сумма выплачиваемого дохода, за исключением отдельных случаев.
К таким случаям относятся:
1. Выплата доходов при покупке у иностранной организации акций российских предприятий или недвижимого имущества.
В этом случае налоговая база определяется как разность между начисленным доходом и суммой расходов, понесенных иностранной организацией при реализации вам этих акций или недвижимого имущества. Данные расходы должны быть документально подтверждены иностранной организацией до даты выплаты дохода и учитываются в порядке, установленном ст. ст. 268, 280 НК РФ (абз. 1 п. 4 ст. 309 НК РФ).
2. Выплата иностранной организации дохода в виде лизинговых платежей в соответствии с заключенным договором лизинга, если указанный договор предусматривает условие о выкупе лизингового имущества.
В данном случае при определении налоговой базы из общей суммы лизингового платежа нужно вычесть возмещение стоимости лизингового имущества (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).
Лизинговый платеж — это сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора можно включить выкупную цену имущества, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на него к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).
Если ваш договор соответствует указанным критериям, то при удержании налога с доходов иностранной организации — лизингодателя вы вправе уменьшить сумму лизингового платежа на сумму, относящуюся к возмещению стоимости лизингового имущества.
Например, по условиям договора лизинга с правом перехода права собственности на лизинговое имущество вы перечисляете ежемесячно лизингодателю 100 000 руб., в том числе платеж в сумме 70 000 руб., относящийся к выкупной стоимости лизингового имущества (возмещения стоимости лизингового имущества лизингодателю).
В данном случае при перечислении лизингодателю лизингового платежа налоговая база для удержания налога будет составлять 30 000 руб. (100 000 руб. — 70 000 руб.).
3. Выплата в денежной или натуральной форме иностранной организации, которая является акционером (участником) российской организации, при ликвидации и распределении имущества этой российской организации.
Обложению подлежит только та часть выплаты, которая превышает размер взноса этого иностранного акционера (участника) в уставный (складочный) капитал российской организации По мнению Минфина России, по тем же правилам определяется налоговая база и при выплате выбывающему иностранному участнику ООО действительной стоимости его доли (Письма от 01.11.2010 N 03-08-05, от 11.10.2010 N 03-08-05, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/519).
Налоговую базу по доходам иностранной организации и сумму налога, удерживаемую при их выплате, необходимо исчислять в валюте, в которой иностранная организация получает эти доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ). Если налоговая база определяется с учетом расходов, произведенных иностранной организацией, такие расходы вам необходимо учитывать в той же валюте, в которой вы выплачиваете иностранной организации доход. При необходимости такие расходы пересчитываются в валюту выплаты дохода по курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату осуществления таких расходов.
Титульный лист заполняется налоговым агентом, кроме раздела «Заполняется работником налогового органа».
При заполнении поля «Номер корректировки» в первичном расчете автоматически проставляется «0», в уточненном за соответствующий период необходимо указать номер корректировки (например, «1», «2» и т. д.).
Внимание! Не допускается представление уточненного налогового расчета без ранее сданного первичного расчета.
Поле «Отчетный (налоговый) период (код)» заполняется в соответствии с кодами, приведенными в справочнике. Например, при сдаче отчета за I квартал указывается код «21», за январь – «35» и т.д.
В поле «Отчетный год» автоматически указывается год, за налоговый период которого представлен расчет.
По каждому уникальному номеру раздела 3 (строка 001) заполняется отдельный подраздел 3.1, в котором указываются сведения об иностранной организации, получившей доходы от российского налогового агента в последнем квартале (месяце).
В строке 010 выбирается код признака получателя дохода. Так, в отношении организации, являющейся иностранным банком, выбирается код «1». Если иностранная организация получила, например, доходы по государственным или муниципальным ЦБ, то выбирается признак «2» и т.д.
По строке 020 указывается полное наименование иностранной организации. Если в документах наименование указывается и в латинской, и в русской транскрипции, то заполняются оба варианта.
В строке 030 из классификатора стран мира (ОКСМ) выбирается код страны регистрации иностранной организации.
По строке 040 отражается адрес иностранной организации, который указан в документах, являющихся основанием для получения доходов (например, в договоре (контракте)).
Внимание! Строку 040 можно не заполнять в том случае, если доход выплачен банку, для которого в строке 050 указан СВИФТ-код.
По строке 050 указывается код налогоплательщика или его аналог, который присваивается иностранной организации в стране регистрации. Если доход выплачивается иностранному банку, то указывается СВИФТ-код банка (при его отсутствии – код налогоплательщика).
При наличии в распоряжении налогового агента документа, подтверждающего постоянное местонахождение (резидентство) организации в иностранном государстве, в строках 060-080 указываются реквизиты этого документа: дата и номер документа, код страны.
Раздел 2. Сумма налога с выплаченных сумм доходов
В разделе 2 отражается информация о суммах исчисленного и уплаченного в бюджет налога на прибыль организаций нарастающим итогом с начала налогового периода.
Внимание! В раздел 2 не включаются сведения о выплаченных доходах, если фактическое право на них имеют физлица (в строке 020 подраздела 3.3 указан код «2» или «4»).
По строке 010 из соответствующего перечня выбирается код выплаченного либо полученного в иной форме дохода. При этом код дохода по строке 010 должен быть аналогичен коду, указанному в строке 020 подраздела 3.2.
По строке 020 отражается общая сумма налога с доходов, выплаченных иностранным организациям в течение года. Она рассчитывается следующим образом:
стр. 020 = стр. 030 + стр. 040 + стр. 050
По строке 030 указывается сумма налога с доходов, выплаченных иностранным организациям в предыдущих отчетных периодах, которая переносится из строки 020 раздела 2 расчета за предыдущий отчетный период:
стр. 030 = стр. 020 раздела 2 расчета за предыдущий отчетный период
По строке 040 отражается общая сумма налога, которую налоговый агент перечислил в бюджет в последнем истекшем квартале или месяце отчетного (налогового) периода. Эту сумму указывают отдельно по каждому коду дохода иностранной организации.
По строке 050 отражается налог, который налоговый агент не перечислил с доходов, выплаченных иностранным организациям, в последнем квартале или месяце по причине того, что предельный срок уплаты пришелся на следующий отчетный (налоговый) период.
Обобщенные требования по формированию расчета
Запросы, которых следует придерживаться в работе над расчетом, стандартизованные и не содержат ничего оригинального, ранее неведомого бухгалтерским и финансовым службам:
- Страницы расчета пронумерованы. Двусторонняя печать запрещена – текст должен помещаться только на одной стороне бумажного листа.
- Текстовые строки заполняются печатными заглавными буквами.
- Денежные суммы округляются до полных рублей. Там, где необходимо, сумма записывается в иностранной валюте.
- Не допускается исправление ошибок с помощью корректора.
- Если показатели отсутствуют, в пустых ячейках ставится прочерк.
- Когда расчет заполняется вручную – значения следует выровнять по левому краю. Если документ формируется с помощью программного обеспечения на ПК – выравнивание проводится по краю правому.
- Листы не должны быть скреплены с помощью степлера.
- Важно! Расчет необходимо формировать нарастающим результатом.
Ответственность предприятия за непредставление расчета
Компания по ряду причин и возникших внутри организации проблем может пропустить крайний сроки сдачи расчета или вообще его не сформировать.
- В том случае, когда налоговый агент не предъявит отчетный документ вовремя, налоговая имеет полное право наложить штраф, предусмотренный в НК. Размер его абсолютно некритичный и составляет 200 руб. за каждый вовремя за поступивший от компании документ.
Кроме этого, подобное нарушение предусматривает и административную ответственность. Специалисты налоговой обратятся в суд с заявлением, и руководителю компании, другим ответственным должностным лицам пропишут админштраф от 300 до 500 рублей, который предстоит уплатить из личных доходов. Это оговорено в КоАП РФ (п. 1 ст. 15.6).
- Многие международные соглашения предусматривают освобождение доходов, выплаченных инофирмам, от внесения в казну налога на прибыль. Но в подобных ситуациях предприятие все равно остается налоговым агентом. Поэтому оно не может не представить в налоговую расчет, необходимый для выполнения контрольных функций. Если проигнорировать подачу документа, неминуемо последует наложение штрафа, сумма которого указана выше.
Расчет сумм, выплаченных иностранным организациям 2017: бланк и общие требования по заполнению
Бланк налогового расчета утвержден приказом ФНС РФ от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115 и применяется с первого квартала 2016 г. Расчет раскрывает информацию не только о перечислениях в адрес инофирм, или банков, но и о налоге, который с них удержал налоговый агент на основании п. 4 ст. 286 НК РФ.
ИП и физлица, выплатившие доход иностранным организациям, отчитываться не должны, поскольку налоговыми агентами они не являются.
Общие требования к заполнению расчета о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов, вполне стандартны:
- все страницы имеют сквозную нумерацию, при распечатывании не допускается двусторонняя печать, не разрешается скрепление листов между собой степлером;
- при заполнении текстовых строк используют только заглавные печатные буквы, денежные показатели указываются в полных рублях либо в единицах иностранной валюты, там где это необходимо;
- нельзя исправлять ошибки корректором;
- при заполнении расчета вручную все значения выравниваются по левому краю строки, при заполнении на компьютере, значения выравниваются по правому краю;
- при отсутствии показателя пустые ячейки прочеркиваются.
Бухгалтерская отчетность иностранной организации
Иностранная организация, зарегистрированная и осуществляющая деятельность на территории РФ, обязана вести бухгалтерский учет, что зафиксировано в Федеральном законе «О бухгалтерском учете»3, а также в Положении по ведению бухгалтерского учета4 (далее — Положение).
Условием ведения бухгалтерского учета является имущественная обособленность организации (п. 10 Положения). В соответствии с этим филиал или представительство, выполняя функции юридического лица, отражают результаты самостоятельно осуществляемых хозяйственных операций на соответствующих счетах учета.
Филиалы и представительства на начало финансового года должны утвердить учетную политику, в которой предусматриваются способы ведения бухгалтерского учета. Требования к составлению учетной политики организации и ее формированию регламентируются ПБУ 1/98, которое устанавливает основы формирования (выбора и обоснования) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений). Формирование учетной политики, отражающей показатели деятельности и бухгалтерский учет организации, является обязательным.
Также на все иностранные организации распространяется обязанность вести налоговый учет и составлять налоговую учетную политику. Налоговый учет осуществляется в целях получения полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций, проведенных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения внутренних и внешних пользователей информацией, позволяющей контролировать правильность, полноту и своевременность исчисления налога и его уплаты в бюджет.
В настоящее время обязанность вести налоговый учет, общие требования к организации и ведению налогового учета регламентируются главой 25 НК РФ. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).
Иностранные организации, являющиеся налогоплательщиками по законодательству Российской Федерации, обязаны отчитываться перед российскими налоговыми органами по месту постановки на учет и представлять в налоговый орган отчетность. Общие вопросы представления налоговой отчетности определены в части 1 НК РФ, а порядок составления и представления налоговых деклараций и налоговых расчетов по конкретным видам налогов — в соответствующих главах части 2 НК РФ.
Налоговая отчетность представляет собой совокупность налоговых расчетов. Каждый налоговый расчет подается в соответствующие сроки. Объем отчетности (количество сдаваемых налоговых расчетов) для иностранных организаций может различаться.
Пункт 1 ст. 80 НК РФ определяет, что каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, представляется налоговая декларация, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. При этом обязанность налогоплательщика представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу его плательщиков.
Существуют отчетный и налоговый периоды сдачи отчетности и уплаты налогов. По многим налогам отчетным периодом является каждый квартал, а налоговым периодом — календарный год. Если по итогам отчетных периодов в определенных случаях возможно представление налоговой отчетности в упрощенной форме, то по итогам налогового периода налоговые декларации представляются в полном объеме с заполнением всех предусмотренных пунктов.
Достоверность и полноту сведений, указанных в налоговых декларациях и отчете о деятельности, подтверждают подписями главы представительства и главного бухгалтера организации или уполномоченных представителей, а также печатью организации.
Обмен информацией между налогоплательщиками и налоговыми органами по каналам связи регламентируется Порядком предоставления налоговой декларации в электронном виде5.
Закон «Об электронной цифровой подписи»6 обеспечивает правовую основу для построения деловых отношений между государством в лице налоговых органов и налогоплательщиками в режиме реального времени. В соответствии с данным законом документ в электронном виде, подписанный электронной цифровой подписью, приобретает статус оригинала, что позволяет налогоплательщикам и налоговым органам обмениваться по электронным каналам связи конфиденциальной информацией.
Декларация может быть предоставлена в электронном виде по инициативе налогоплательщика, в случае если у налогового органа имеются технические средства и возможности для ее приема и обработки в соответствии со стандартами, форматами и процедурами, утвержденными ФНС. В настоящее время все налоговые инспекции города Москвы имеют возможность принимать бухгалтерскую и налоговую отчетность по телекоммуникационным каналам связи, а все налогоплательщики — юридические лица города Москвы, в том числе иностранные организации, при желании имеют возможность сдавать налоговую и бухгалтерскую отчетность в электронном виде, отказавшись от ее предоставления на бумажных носителях.
Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периодов представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
В соответствии с п. 4 ст. 307 НК РФ, если иностранная организация имеет на территории Российской Федерации более одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, по каждому отделению налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно. В связи с этим каждое отделение сдает отчетность по месту своего нахождения.
Наряду с налоговой отчетностью иностранные юридические лица, осуществляющие деятельность на территории РФ, представляют годовой отчет о деятельности7 вне зависимости от налогового статуса и финансовых результатов деятельности в отчетном году. В отчете отражаются особенности функционирования иностранного представительства, филиала или отделения на территории РФ.
Облагаемые доходы иностранной организации
Для удобства мы показали их в таблице.
| Вид дохода | Максимальная налоговая ставка , % |
| Дивиденды | 15 |
| Доходы от распределения прибыли или имущества организаций, в том числе при их ликвидации или выходе участника из ООО |
20 |
| Проценты по долговым обязательствам любого вида | 20 |
| Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, в частности: — лицензионное вознаграждение (роялти); — платежи по договору коммерческой концессии (франчайзинга) |
20 |
| Отметим, что, по мнению Минфина, российским налогом на прибыль такие платежи облагаются, даже если само право пользования объектами интеллектуальной собственности будет использоваться за пределами РФ. Доходы от продажи исключительных прав не подлежат налогообложению у источника выплат |
|
| Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций, за исключением: — акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ; — ценных бумаг, а также производных от них финансовых инструментов, реализованных на иностранных биржах через иностранных организаторов торговли |
20 |
| Доходы от продажи недвижимого имущества, находящегося на территории РФ |
20 |
| Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества (за исключением морских или воздушных судов, транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках), используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинговых операций (за вычетом возмещаемой стоимости лизингового имущества) |
20 |
| Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских или воздушных судов, транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках |
10 |
| Доходы от международных перевозок, если пункт назначения или отправления находится на территории РФ |
10 |
| Экспедиторские услуги не относятся к перевозкам, поэтому доходы от них не облагаются российским налогом на прибыль |
|
| Штрафы и пени за нарушение договорных обязательств | 20 |
Международными договорами (соглашениями об избежании двойного налогообложения) могут быть установлены пониженные ставки налога на прибыль или может предусматриваться вообще освобождение конкретных доходов от налогообложения на территории РФ (Статья 7 НК РФ).
Кроме того, в НК РФ сказано, что налогом на прибыль также облагаются «иные аналогичные доходы» (Подпункт 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). Однако что следует понимать под этим, в Кодексе не разъясняется. Можно выделить три позиции, сформировавшиеся в правоприменительной практике по этому вопросу.
Позиция 1.Это любые доходы, полученные от источников в РФ, не связанные с деятельностью постоянного представительства иностранной организации и не относящиеся к доходам от продажи имущества, имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории РФ (Пункт 2 ст. 309 НК РФ; п. 1.1 разд. II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации)). Этот подход позволяет контролирующим органам относить к доходам, аналогичным перечисленным в п. 1 ст. 309 НК РФ:
— выплаты страхового возмещения по договорам имущественного страхования (Письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/3/6, от 25.06.2010 N 03-03-06/1/431);
— доходы от операций с любыми финансовыми инструментами срочных сделок (Письма Минфина России от 26.08.2011 N 03-03-06/2/133, от 07.07.2011 N 03-08-05, от 16.03.2011 N 03-08-05);
— бонусы, выплаченные иностранному покупателю за покупку определенного количества товаров (Письмо Минфина России от 11.08.2009 N 03-08-05);
— доходы, полученные иностранцем по договору доверительного управления, в котором российская организация является доверительным управляющим, а иностранная организация — учредителем или выгодоприобретателем (Пункт 6 ст. 309 НК РФ; Письмо Минфина России от 06.10.2009 N 03-03-06/1/642).
Позиция 2.Это доходы, не связанные с обычной предпринимательской деятельностью иностранной компании (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08). То есть аналогичные доходы — это «пассивные» доходы, получаемые от вложений капитала и не зависящие от каждодневной деятельности. В то же время в перечне п. 1 ст. 309 НК РФ упомянуты такие доходы, как доходы от международных перевозок, которые «пассивными» не назовешь.
Позиция 3.Это доходы, аналогичные прямо названным в п. 1 ст. 309 НК РФ (Письмо УМНС России по г. Москве от 05.06.2002 N 26-12/25907; Постановление ФАС МО от 01.02.2006, 25.01.2006 N КА-А41/12791-05). Например, проценты за пользование чужими деньгами по ст. 395 ГК РФ аналогичны штрафам и пени за нарушение договорных обязательств.
Как видим, вариантов несколько. Но в любом случае, если вы сомневаетесь, относятся ли доходы, которые вы будете выплачивать иностранному контрагенту, к доходам, облагаемым у источника выплаты (налогового агента), загляните еще и в п. 2 ст. 309 НК РФ, в котором названы доходы иностранцев, с которых российские организации налог не удерживают.
Расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов — форма, срок и порядок сдачи
Обязанность по предоставлению расчета выплаченных компаниям-нерезидентам сумм закреплена п. 4 ст. 310 НК РФ и возникает в том отчетном периоде, в котором такая выплата была произведена.
Отчет подается по месту регистрации российской организации до 28-го числа месяца, следующего за завершением отчетного квартала. При сдаче годовой отчетности предусмотрен срок до 28 марта. Если же компания оплачивает налог на прибыль с помощью авансовых платежей раз в месяц, тогда для сдачи отчета предусматривается срок до 28-го числа месяца, следующего за отчетным. Подавать расчет в ФНС можно как в бумажном, так и в электронном виде.
Форма и порядок заполнения расчета регламентированы приказом ФНС России «Об утверждении формы расчета о выплаченных иностранным фирмам доходах и удержанных налогах и порядка ее заполнения» от 02.03.2016 № ММВ–7–3/115 (далее — Порядок заполнения). Расчет вы можете скачать по ссылке ниже:
Подраздел 3.2 раздела 3
По каждому уникальному номеру раздела 3 заполните отдельный подраздел 3.2. В нем укажите сведения о доходах, выплаченных иностранной организации в последнем квартале (месяце), и об удержанных с них налогах.
Порядковый номер, код и символ дохода
Каждому доходу, который выплачен иностранной организации, присвойте номер по порядку. Например, первый доход «000000000001», двадцатый «000000000020» и т. д. Заполните столько листов подраздела 3.2, сколько доходов выплачено по уникальному номеру.
Код дохода возьмите из приложения 2 к Порядку, утвержденному приказом ФНС России от 2 марта 2021 г. № ММВ-7-3/115. Например:
- 01 – дивиденды;
- 12 – доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности;
- 17 – доходы от реализации движимого имущества.
Символ дохода укажите, если получатель дохода – иностранный банк. В остальных случаях поставьте в этом поле прочерк. Символы доходов приведены в Правилах ведения бухучета в кредитных организациях, утвержденных положением Банка России от 16 июля 2012 г. № 385-П.
Сумма дохода до удержания налога
В строку 40 впишите доход, который причитается иностранной организации по договору – в той валюте, в которой этот доход выплачен. В некоторых случаях налогом облагается не вся сумма дохода, а разница между доходом и документально подтвержденными расходами. В частности, это правило действует при продаже российской недвижимости (подп. 6 п. 1, п. 4 ст. 309 НК РФ).
Если есть документы, подтверждающие расходы иностранной организации, укажите в строке 40 разницу между доходами и расходами. Если таких документов нет, приведите здесь всю сумму дохода, начисленного по договору.
Код валюты, дата выплаты дохода, дата исчисления (удержания) налога
Код валюты, в которой иностранная организация получает доход, возьмите для строки 050 из Общероссийского классификатора валют.
По строке 060 укажите дату, когда деньги списаны с банковского счета или выданы из кассы. Если доход выплачен в натуральной форме, поставьте здесь дату, когда переданы вещи. Если обязательства погашены взаимозачетом – дату, когда подписано соглашение о нем. По строке 080 укажите день, когда налог рассчитали и удержали из дохода получателя.
Ставка налога
Эта строка для налоговой ставки, по которой рассчитывают налог с дохода, выплаченного иностранной организации. Все ячейки поля либо заполните, либо прочеркните. Например, если ставка налога 15 процентов, впишите сюда «15.—», если ставка налога 0 процентов – «0-.—». Ставки налога на прибыль установлены статьей 284 Налогового кодекса РФ.
Если к выплате применяется льготный режим налогообложения, укажите здесь:
- пониженную ставку (например, «7-.5-» – если ставка налога 7,5%);
- «99.99» – если доход освобожден от налогообложения.
Льготы применяйте, если иностранная организация представила документы, подтверждающие, что ее деятельность подпадает под действие международного договора (соглашения об избежании двойного налогообложения) (п. 1 ст. 312 НК РФ).
Порядок исчисления и удержания налога
Если с дохода, который вы собираетесь выплатить иностранцу, нужно исчислить и удержать российский налог на прибыль, вам нужно правильно определить налоговую базу и своевременно перечислить налог в бюджет.
Определяем налоговую базу
В большинстве случаев налоговая база — это сумма выплачиваемого дохода. Поэтому исчислить налог просто: нужно сумму дохода умножить на соответствующую ставку (Пункт 3 ст. 247, п. 1 ст. 274, п. 3 ст. 275, п. п. 1, 4 ст. 286 НК РФ).
Но есть и операции, налоговая база по которым определяется как доходы за вычетом понесенных расходов (Пункт 1 ст. 310 НК РФ):
— продажа недвижимого имущества, находящегося в РФ, или акций российских предприятий, активы которых на 50% состоят из такой недвижимости (Пункт 4 ст. 309 НК РФ). Расходы на приобретение недвижимости или акций определяются в порядке, установленном ст. ст. 268 и 280 НК РФ;
— предоставление имущества в лизинг (Подпункт 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). В расходах лизингодателя учитывается стоимость предмета лизинга;
— распределение организацией в пользу иностранного участника имущества, в частности, при ликвидации организации или выходе иностранца из ООО. Доход облагается налогом только в той части, которая превышает вклад, внесенный иностранным участником в уставный капитал (Подпункт 1 п. 2 ст. 43, пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ; Письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-08-05, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/519; Письмо УФНС России по г. Москве от 30.10.2008 N 20-12/101953).
Такие расходы учитываются, только если к дате выплаты доходов у вас есть документы, их подтверждающие (в частности, договор купли-продажи объекта недвижимости, платежные документы и т.д. (Письмо Минфина России от 19.04.2011 N 03-08-05)).
Расходы исчисляются в той же валюте, в которой выплачивается доход (при необходимости пересчитываются по официальному курсу (кросс-курсу) ЦБ РФ на дату их осуществления) (Пункт 5 ст. 309 НК РФ).
Удерживаем и уплачиваем налог
Налог, подлежащий удержанию, исчисляется в той валюте, в которой вы будете выплачивать доход. А вот перечислить его в бюджет нужно в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления. Причем сделать это нужно не позднее следующего рабочего дня после дня выплаты иностранцу дохода (Пункт 5 ст. 45, п. п. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Проблема может возникнуть, если доход выплачен в натуральной форме или ваше обязательство перед иностранцем прекращено неденежным способом, например зачетом встречного требования.
НК РФ обязывает и в такой ситуации перечислить налог в бюджет, уменьшив соответствующим образом неденежный доход иностранной компании (Пункт 3 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ). Но как это сделать? Ведь даже если мы, например, поставим иностранцу меньше товаров, чем должны по бартерному контракту, денег у нас от этого не появится.
Теоретически можно сослаться на то, что налог удерживается только из денег, выплачиваемых иностранцу (Подпункт 1 п. 3 ст. 24 НК РФ). Да и ВАС РФ разъяснял, что оштрафовать агента за неперечисление налога (Статья 123 НК РФ) можно, только если он имел возможность удержать соответствующую сумму из выплачиваемых иностранцу денег. А значит, достаточно письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог (Подпункт 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Но эти аргументы могут и не сработать. И налоговые органы, и суд исходят из того, что раз обязанность установлена, то ее нужно исполнять. Так, недавно суд признал правомерным взыскание штрафа по ст. 123 НК РФ с организации, не перечислившей налог с дохода иностранца по той причине, что обязательство по выплате ему процентов было новировано в вексель (Постановление ФАС ВВО от 18.08.2010 по делу N А28-20189/2009).
Избежать подобных проблем помогут так называемые налоговые оговорки в договорах. Все, что нужно сделать, — это написать, что цена договора увеличивается на сумму налогов, подлежащих уплате за иностранную организацию на территории РФ. Тогда вы будете четко знать, сколько должны иностранцу, а сколько — государству.
Особенности обложения налогом на прибыль для зарубежных организаций
Зарубежные компании, которые в рамках налогового законодательства приравнены к российским, обязаны придерживаться всех норм гл. 25 НК РФ (далее по тексту – НК) по исчислению и уплате налога на прибыль, как и российские плательщики налога.
Зарубежные организации, которые имеют доход от источников в РФ и ведут свою хозяйственную деятельность через постоянные представительства, признаются плательщиками налога в РФ (п. 1. ст. 246 НК). Причем если такие компании не осуществляют свою деятельность через официальные представительства в России, но имеют доход от источников в РФ, то они подлежат обложению налогом в соответствии со ст. 309 НК.
С 2015 года в налоговом законодательстве России появился новый термин – контролируемые иностранные организации. Изменения в налоговое кодифицированное законодательство, связанные с появлением нового субъекта налогообложения, были внесены Федеральным законом «О внесении изменений в I и II части НК РФ» 24.11.2014 № 376-ФЗ. Закон был принят в рамках выполнения государственной программы по деоффшоризации бизнеса. Особенности обложения налогом на прибыль контролируемых иностранных компаний учтены в ст. 309.1 НК.